[提要] 健全有效的內部控制可以合理保證企業經營效率與效果、財務報表的可靠性以及對相關法律法規的遵循。我國先後於2008年、2012年由五部委聯合發佈了《企業內部控制基本規範》、《企業內部控制審計指引》，標誌着我國內部控制審計業務的開展，首次披露的內部控制審計報告已經可以在2011年公告中查詢得到。本文對2012年度被出具了非標準審計意見的24家上市公司的內部控制審計報告進行原因解析、內控缺陷分析及歸類總結，找出風險較為集中的領域，並據此對企業建立健全內部控制、有效防範風險提出建議。
關鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告
一、內部控制審計報告的意見類型
根據五部委《企業內部控制審計指引》以及中注協《企業內部控制審計指引實施意見》要求，內部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。註冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調事項段的無保留意見”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，註冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以説明。該段內容僅用於提醒內部控制審計報告使用者關注，並不影響對內部控制發表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計範圍受到限制，註冊會計師應當對內部控制發表否定意見。
“無法表示意見”：註冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計範圍受到限制，註冊會計師應當解除業務約定書或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業內部控制基本規範》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會越來越受到重視。(表1)
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調事項段的無保留意見。
(一)“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農業股份有限公司(以下簡稱北大荒)。
北大荒被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：(1)該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;(2)該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在着組織架構不健全或者部分組織機構並未有效運作問題;(3)未能依據有關規章準確有效地進行資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉税憑證和準確計繳税金等;(4)重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內部控制自我評價報告》中提到，公司治理結構有待進一步完善，有關披露的重大、重要缺陷主要包括髮展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規範、信息披露不及時等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價報告》不難發現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來説，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。
2、天津環球磁卡股份有限公司(以下簡稱天津磁卡)。
天津磁卡被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：(1)未能有效執行按月對賬制度，導致往來賬户長期、經常出現差異卻未被發現，且在結賬環節，並未合理確定本期應計提的壞賬準備;(2)未建立投資業務的會計系統控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;(3)未組織固定資產盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結果也未及時進行賬務處理;(4)銷售業務會計處理不規範，存在未發貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;(5)未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控，缺乏財務報表的複核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理。
根據《內部控制審計報告》可以發現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關的內部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產盤點、往來賬核對、投資業務的會計系統控制問題，但仍未説明具體的內控缺陷認定標準，也沒有説明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖(集團)股份有限公司(以下簡稱貴糖股份)。
貴糖股份被出具“否定意見”的原因經分析主要是成本核算基礎薄弱：部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證(如沒有入庫單或入庫單信息不完整)，影響該存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數據中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。 在該公司內部控制自評報告中並未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由於公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度採購原料，之前的核算方法是行業普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯訊科技股份有限公司(以下簡稱海聯訊)。
海聯訊被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下兩點：(1)因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會立案調查;(2)因重大前期差錯更正了已經發布的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯訊在《內部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對於存在重大缺陷、與財務報表準確性相關的內控制度地執行，需作整改。
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