摘要：文章基於2010年滬市A股年報及相關資料，對我國上市公司內部控制審計報告披露現狀及問題進行研究，並提出相關改進建議。
關鍵詞：上市公司;內部控制審計報告;披露
2008年頒佈的《內部控制基本規範》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月發佈《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計並出具審計報告”，同時給出內部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內部控制審計報告的披露現狀及問題進行研究。
一、我國上市公司內部控制審計報告披露現狀
本文選取2010年滬市A股年報中自願披露內部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內部控制評價報告中簡要説明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內部控制審計意見的共有223家。在內部控制基本規範和配套指引發布之後，我國披露內部控制審計報告已經有很大的改善，具體表現在：
首先，數量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之後只有156家，而在基本規範和配套指引發布之後2010年僅滬市A股就有223家，數量上大幅增長。
其次，內容上逐漸規範。223份報告中只有1份沒有管理層的責任、4份缺少內部控制固有缺陷的描述，其餘都包括管理層或董事會對內部控制的責任、註冊會計師的責任、內部控制的固有侷限性和財務報告內部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內部控制審計報告的參考格式。
二、我國上市公司內部控制審計報告存在的問題
第一，我國上市公司內部控制審計報告名稱混亂。
雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機構對公司內部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內部控制制度報告”、“自我評估報告的核實(審核)評價意見報告”等多種。其中，真正以“內部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅佔6.73%，而最多的“內部控制(專項)鑑證報告”有110份，佔比49.33%。然而，鑑證、審核、核實評價等詞並不能與審計等同，主要體現在保證程度的不同。以審核為例，內部控制審核提供的是有限保證，內部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內部控制審計報告難以在格式上形成統一規範，還會影響利益相關者對報告的查閲和理解。
第二，內部控制審計報告中披露的幾乎都是標準審計意見。
企業內部控制審計指引中給出了四種內部控制審計報告的參考格式：標準(無保留)、帶強調事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數據中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其餘全為無保留審計意見。這可能是由於上市公司不願披露非標準審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內部控制審計流於形式。
第三，內部控制審計報告中極少涉及非財務報告內部控制。
企業內部控制審計指引指出，在內部控制審計報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”，意味着企業內部控制審計的範圍應包括非財務報告內部控制。然而，在223份中只有1份內部控制審計報告簡單提及非財務報告內部控制，其餘報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的`有效性，對非財務報告的內部控制並無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關，更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關，忽視了非財務報告的內部控制。
三、改進我國上市公司內部控制審計報告的建議
第一，加快制定專門的內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規範和配套指引只是對上市公司給出指導和建議，並不具有法律上的強制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應的處罰措施，上市公司的執行力度較低。所以，應當制定專門的內部控制審計準則，在準則中強制要求上市公司披露內部控制審計報告，並統一規定報告名稱和格式。
第二，加強會計師事務所獨立性。針對會計師事務所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務所應加強對註冊會計師的職業道德教育以保持形式和實質上的獨立，其次承接內部控制審計的事務所應定期更換，最後註冊會計師協會應加強對會計師事務所的監管。
第三，轉變對內部控制審計的認識。無論是會計師事務所還是上市公司都應轉變對內部控制審計的認識，要認識到非財務報告內部控制的重要性，在進行內部控制審計的時候，既應當對財務報告內部控制的有效性進行審計，還應當對非財務報告內部控制中存在的問題進行説明。
參考文獻：
1、企業內部控制基本規範,企業內部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內部控制審計問題與改進――來自2007年年報的證據[J].審計研究,2008(5).
3、黃秋菊.關於我國《企業內部控制審計指引》的幾點思考[J].審計月刊,2010(9).
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