與原審計準則相比，新準則中關於審計報告的規範內容更加系統和完整，進一步提高了對註冊會計師的要求，下面一起來看看都有哪些變化。
在最新頒佈的中國註冊會計師審計準則中，直接對審計報告進行規範的準則有3個，即《中國註冊會計師審計準則第1501號--審計報告》、《中國註冊會計師審計準則第1502號--非標準審計報告》和《中國註冊會計師審計準則第1601號--對特殊目的審計業務出具審計報告》。另外，在其他相關審計準則中，還就涉及審計報告的一些特殊情況進行了規範。筆者認為，與原準則相比，新準則中涉及審計報告的規定內容有了較大的調整，顯得更加系統和完整，對註冊會計師的要求也進一步提高了。具體變化主要體現在:
一、明確了審計報告的分類
根據原準則的規定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準則對審計報告的要素進行了調整，並將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指不附加説明段、強調事項段或任何修飾性用語的無保留意見的審計報告;非標準審計報告包括帶強調事項段無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。這樣的劃分在便於準則表述的同時，嚴格限定了標準審計報告的範疇，強調除了可能附加強調事項段以外，無保留意見審計報告不能附加説明段和任何修飾性用語，更加規範了審計意見的表述。
有一點需要説明，1501號審計準則在解釋標準審計報告時提到附加説明段的無保留意見的審計報告，即“當註冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加説明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告”，但1502號審計準則指出:“本準則所稱非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。”也就是説，1502號審計準則在解釋非標準審計報告時並未將附加説明段的無保留意見的審計報告包括在內，也未對這一審計報告加以解釋。對這種審計報告，國際審計準則700號(修訂)《對整套通用目的財務報表的審計報告》中的要求是:“一些標準、法律或審判中的慣例可能要求或允許註冊會計師對其在財務報表審計中的責任或審計報告提供進一步的解釋。在這種情況下，註冊會計師需要在審計報告的意見段之後增加單獨的段落進行説明。”
根據國際審計準則的規定，在某些情況下，被審計單位可能為了遵守法律、法規或標準的規定或自願選擇與財務報表一同披露一些財務報表框架並不要求披露的補充信息。註冊會計師的審計意見可能涉及或不涉及這些補充信息，如果審計意見不涉及這些補充信息，註冊會計師必須確認這些補充信息與已審計的財務報表能夠顯著地區分開來。如果註冊會計師認為沒有顯著區別，就應當在審計報告中進行説明。但這並不能解除註冊會計師發現未經審計的補充信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致的責任。
二、增加了需要附加強調事項段的情形
新準則規定，當不影響已發表的審計意見時，如果存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項(持續經營問題除外)，或者存在其他審計準則規定的附加強調事項段的情形，註冊會計師可以在審計報告的意見段之後附加強調事項段。除此以外，不應在意見段之後附加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。與原準則相比，需要附加強調事項段的兩種基本情形不變，但新準則中增加了“其他審計準則規定的增加強調事項段的情形”。因為強調事項段的目的在於提醒報表使用者關注，所以新準則中增加需要附加強調事項段的情形，更有利於維護報表使用者的利益。
其他審計準則中規定增加強調事項段的情形有:
《中國註冊會計師審計準則第1324號--持續經營》中規定，如果被審計單位管理層認為編制財務報表時運用持續經營假設不再適當，選用了其他基礎編制財務報表。在這種情況下，如果註冊會計師認為管理層選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計報告，並考慮在審計意見段之後增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。
《中國註冊會計師審計準則第1332號--期後事項》中規定，在財務報表報出後，如果知悉在審計報告日已經存在的、可能導致修改審計報告的期後事項，註冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，並與被審計單位管理層討論。如果管理層修改了財務報表，註冊會計師應當針對修改後的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附註中對修改原財務報表原因的詳細説明，以及註冊會計師出具的原審計報告。
《中國註冊會計師審計準則第1511號--比較數據》中提及兩種情況可以在審計報告中增加強調事項段:第一，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，註冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。第二，註冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數據已在本期財務報表中恰當重述和充分披露，註冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，説明這一情況。
《中國註冊會計師審計準則第1521號--含有已審計財務報表的文件中的其他信息》中規定，如果註冊會計師在閲讀其他信息(即在被審計單位年度報告、招股説明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息)時，發現其他信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致，註冊會計師應當確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，註冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段説明該重大不一致，或採取其他措施。
《中國註冊會計師審計準則第1601號--對特殊目的審計業務出具審計報告》中規定，對簡要財務報表出具的審計報告，應當在強調事項段中指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經營成果以及註冊會計師實施審計工作的範圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一併閲讀;或提醒財務報表使用者注意財務信息附註中對上述事項的説明。
三、取消了標註雙重審計報告日期的做法
對於註冊會計師在審計報告日至財務報表公佈日獲知的期後事項，原準則規定，如果註冊會計師實施了追加審計程序，並已作了適當處理，在標註審計報告日期時有兩種方式可以選擇:一是簽署雙重審計報告日，即保留原審計報告日，並就該期後事項註明新的審計報告日;或者更改審計報告日，即將審計報告日推遲至完成追加審計程序時的日期。
按照1332號新準則--《期後事項》的內容，期後事項是指資產負債表日至審計報告日發生的事項以及審計報告日後發現的事實。審計報告日後發現的事實包括兩種情形:一是審計報告日後至財務報表報出日前發現的事實，二是財務報表報出後發現的事實。對這兩種情形，新準則中取消了在審計報告中標註雙重日期的做法，而要求採用更改審計報告日的做法。具體要求是:無論是審計報告日後至財務報表報出日前發現的事實，還是財務報表報出後發現的事實，註冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，並與管理層討論，根據具體情況採取適當措施。
相比之下，更改審計報告日的做法在財務報表審計範圍內全面地擴大了註冊會計師的審計責任範圍，而標註雙重日期的做法僅在反映有關的特定項目方面擴大了註冊會計師的責任範圍。顯然，取消標註雙重審計報告日期的做法意味着新準則對註冊會計師的要求進一步提高了。
四、對合同遵守情況的審計報告採用積極保證方式
除對整套通用目的財務報表實施審計外，註冊會計師還可能執行特殊目的的審計業務，即接受委託對下列財務信息進行審計並出具審計報告:(1)按照企業會計準則和相關會計制度以外的其他基礎(簡稱特殊基礎)編制的財務報表;(2)財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬户或特定賬户的特定內容;(3)合同的遵守情況;(4)簡要財務報表。
對於上述4種特殊目的審計業務的審計報告，原準則規定，除合同遵守情況的審計以外，其他3種審計業務的審計報告都應當以積極方式提出結論，而合同遵守情況的審計報告採用消極方式提出結論，即要在審計報告的意見段中指明是否發現法規、合約所涉及的'財務會計規定未得到遵循的情況。但是，新準則中要求在上述4種特殊目的審計業務的審計報告中全部採用積極保證方式提出結論，即對按照特殊基礎編制的財務報表，要在審計報告的意見段中説明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制;在財務報表組成部分的審計報告中，要在意見段中説明財務報表組成部分是否按照指定的編制基礎編制;在合同遵守情況的審計報告中，要在意見段中説明被審計單位是否遵守了合同的特定條款;在簡要財務報表的審計報告中，要在意見段中説明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據的已審計財務報表一致。
根據《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》的規定，註冊會計師執行的鑑證業務包括合理保證的鑑證業務和有限保證的鑑證業務。如果註冊會計師以積極方式提出結論，則提供的是合理保證，否則提供的是有限保證。在合理保證的鑑證業務中，註冊會計師應當將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，並以此為依據，對審計對象(如審計後的歷史財務信息)提供高水平保證(合理保證);在有限保證的鑑證業務中，註冊會計師應當將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此為依據，對審計對象提供低於高水平的保證(有限保證)。
新準則中要求註冊會計師在合同遵守情況的審計報告中以積極方式提出結論，意味着註冊會計師在該項特殊目的的審計業務中必須將可接受的審計風險設定為低水平，因此在審計過程中需要收集更多的證據，因此，新準則中的規定提高了對審計業務和註冊會計師的要求。
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