摘要：文章回顧了增值税超税負即徵即退政策在我國税法中的運用概況，分析了該政策的經濟後果，進而指出該政策在計算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、動盪不定、不統一、不規範的缺陷。文章根據增值税超税負即徵即退政策的立法本意和相關税法文件的表述設計了相應的計算公式，並指出現有計算公式的不足。最後強調指出：現有的計算方法方面的缺陷導致增值税即徵即退政策形成了無認知的税法漏洞，削弱了税法的指引作用和實施效果，應予以彌補。
關鍵詞：增值税超税負 即徵即退 計算 缺陷 改進
增值税即徵即退是指對按税法規定繳納的增值税税款，由税務機關在徵税時把部分或全部已徵的增值税税款退還給納税人的一種税收徵管方式。超税負即徵即退是增值税即徵即退的方式之一，是指對某個增值税應税項目的增值税實際税負超過某個數值時，税務機關將超過這個數值的那部分增值税税款即徵即退給納税人，是國家對特定的納税人進行扶持的重要手段。增值税超税負即徵即退方式出現在我國税法中已有近20年的時間，最近一次是出現在《財政部、國家税務總局關於全面推開營業税改徵增值税試點的通知》（財税[2016]36號）中。近20年來，我國增值税超税負即徵即退政策的計算方法總體上顯現出模糊不清（甚至缺失）、動盪不定、不統一、不規範的缺陷，既有違税法的統一性、嚴肅性和可預測性，又不利於徵納雙方的實際運用，有必要予以改進和完善。
一切事物都有其產生和發展的過程，對研究對象開展歷史考察是科學的研究方法之一。研究增值税超税負即徵即退政策也不例外。增值税超税負即徵即退方式在我國税法中主要運用於扶持以下幾類特定的產品、勞務和服務。
（一）軟件產品。
《財税字[1999]273號》文件首次規定了增值税超税負即徵即退政策。該文件規定：自1999年10月1日起，一般納税人銷售其自行開發生產的計算機軟件產品，可按法定17%的税率徵收增值税後，對增值税實際税負超過6%的部分實行即徵即退。此後的《財税[2000]25號》文件規定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%税率降為3%，其他條件不變。
《財税[2008]92號》文件規定：增值税一般納税人隨同計算機網絡、計算機硬件和機器設備等一併銷售其自行開發生產的嵌入式軟件，如果能按《財税字[1999]273號》文件的規定分別核算嵌入式軟件與計算機硬件、機器設備等的銷售額，則可以享受軟件產品的增值税優惠政策。該文件自《財税字[1999]273號》文件發佈以來首次規定了計算嵌入式軟件即徵即退的增值税額的公式。
《財税[2009]65號》文件規定：對屬於增值税一般納税人的動漫企業銷售其自主開發生產的動漫軟件，在2010年12月31日前按17%的税率徵收增值税後，對其增值税實際税負超過3%的部分實行即徵即退政策，並規定了計算退税款的公式。該文件自《財税字[1999]273號》文件發佈以來首次明示了對於單獨的軟件產品如何計算即徵即退的增值税的公式。《財税[2011]119號》文件延續了《財税[2009]65號》文件的上述規定。
《財税[2011]100號》文件規定：對增值税一般納税人銷售其自行開發生產的軟件產品或將進口軟件產品進行本地化改造後對外銷售，對其增值税實際税負超過3%的部分實行即徵即退政策。該文件列示了單獨的軟件產品和嵌入式軟件產品如何計算即徵即退的增值税額的公式。
（二）集成電路產品。
《財税[2000]25號》文件規定：自2000年6月24日至2010年12月31日，對增值税一般納税人銷售其自行生產的集成電路產品（含單晶硅片），按17%的法定税率徵收增值税後，對其增值税實際税負超過6%的部分實行即徵即退政策。《財税[2002]70號》文件只是自2002年1月1日起把《財税[2000]25號》文件規定的6%税率降為3%，其他條件不變。
（三）飛機維修勞務。
《財税[2000]102號》文件規定：自2000年1月1日起，對飛機維修勞務增值税實際税負超過6%的部分實行由税務機關即徵即退的'政策。
（四）電力產品。
《財税[2002]24號》《財税[2002]168號》《國税函[2004]52號》《財税[2006]2號》這四個文件分別規定：對三峽電站、葛洲壩電站、黃河上游水電開發有限責任公司、小浪底水利工程生產銷售的電力產品，按適用的增值税税率徵收增值税，增值税税收負擔超過8%的部分實行增值税即徵即退政策。需要注意的是，這四個文件中使用的術語是“增值税税收負擔”而不是“增值税實際税負”。
《財税[2014]10號》文件取代了上述四個關於電力產品適用增值税超税負即徵即退政策的文件，把該政策的適用範圍擴大到所有大型水電
企業，具體規定如下：裝機容量超過100萬千瓦的水力發電站（含抽水蓄能電站）銷售自產的電力產品，自2013年1月1日至2015年12月31日，對其增值税實際税負超過8%的部分實行即徵即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，對其增值税實際税負超過12%的部分實行即徵即退政策。
（五）管道運輸服務。
自2012年1月1日起開展營業税改徵增值税試點以來，《財税[2011]111號》《財税[2013]37號》《財税[2013]106號》《財税[2016]36號》文件都規定：試點納税人中的一般納税人提供管道運輸服務，對其增值税實際税負超過3%的部分實行增值税即徵即退政策。
（六）有形動產融資租賃服務。
自2012年1月1日起開展營業税改徵增值税試點以來，《財税[2011]111號》《財税[2013]37號》《財税[2013]106號》《財税[2016]36號》文件都規定：經人民銀行、銀監會、商務部批准經營融資租賃業務的試點納税人中的一般納税人提供有形動產融資租賃服務（含有形動產融資性售後回租服務），對其增值税實際税負超過3%的部分實行增值税即徵即退政策。
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