1. 為什麼要研究管理會計理論
會計是一門既古老而又年輕的科學。説它古老,因為會計工作的實踐源遠流長,早在幾千年前,當人類進行共同生產的時候,由於管理經濟的需要,它作為生產職能的一個附帶工作就開始出現了。説它年輕,因為人們對會計理論的研究只不過幾十年的歷史。但縱觀半個世紀以來西方有關會計理論研究的論文和專着幾乎全部集中在財務會計方面,甚至有人認為會計理論就是以認真研究和貫徹公認會計原則(GAAP)。為基本內容的。直到目前為止,還很少看到有關研究管理會計理論方面的專着,在所有西方管理會計教科書中對管理會計的基本理論問題也很少涉及。其原因我認為主要是西方國家一般都把管理會計理解為是各種專門技術的應用。譬如國際會計師聯合會(1FAC)將管理會計定義為;“管理會計是對管理當局所應用的信息(財務和經營的)進行鑑定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過程,以便在組織內部進行規劃、評價和控制,保證其資源的利用並對它們承擔經管責任。”從上述定義來看,似乎管理會計就是利用經濟數據通過各種專門方法來幫助企業管理當局作出決策的各項具體工作。即只有技術方法,而沒有理論研究。我認為這種觀點是不全面的。眾所周知,管理會計是從傳統的成本會計中逐漸派生出來的,距今有數十年的歷史。它適應資本主義現代化大生產發展的需要,擴大了傳統會計原有的事後反映與定期監督的職能,使現代會計科學具有廣泛的實際應用價值和靈活的適應能力。就拿我國情況來説,儘管西方管理會計的引進是在80年代初,起步較晚;但許多大中型企業自從“零敲碎打”地採用了管理會計的一些預測分析,決策分析、責任會計等專門方法以後,在改進經營管理和提高經濟效益方面,就嚐到了不少實實在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明:在管理會計各項工作實踐的後面,必然有一定的“哲理”在指導它、影響它、支持它;否則管理會計在這麼長的時間內是站不住腳的。如果我們把管理會計實務中內含的各種哲理加以歸納、提煉、昇華,形成一個完整的體系,我認為這就是管理會計的基本理論。研究管理會計的基本理論目的在於建立一套嚴密的概念框架,用來指導和發展管理會計的實踐。
2.什麼是管理會計理論為了闡明這個問題,根據邏輯推理首先得弄清什麼是“會計理論”?關於什麼是會計理論,西方通常有兩種不同的説法:
(1)“會計理論是一套以原則為形式的邏輯推理,其主要目的在於提供能用來評價、開拓和完善會計實務的通用觀點所構成的一套前後一致的合理的原則。”根據這種説法必然認為對會計原則的研究就是對會計理論的研究。
(2)“會計理論是一套由前後一致的會計假設、會計概念、會計原則所組成的概念框架”,用來解釋會計實務為什麼是這樣而不是那樣,或者為什麼可以用其它辦法的理由。這些理由就構成了會計理論。根據這種説法可以看出會計理論是個多層次的結構。筆者傾向於第二種説法,但認為會計理論的概念框架似乎還應加上會計對象、會計職能和會計目標。總之,會計理論是人們在理性的高度上對會計實務的規律性的認識;它一旦形成,必然又會反過來指導和影響會計實務。這就充分證明了:西方的會計原則既是會計實務應遵循的規範和標準r’也是會計理論中的一個重要組成部分。因此有人説根據一個國家對會計原則研究的深度就可以對該國會計理論研究的水平進行評價,這是有一定道理的。但這並不等於説會計理論的內涵只包括會計原則。另外,還必須指出,以上所述的會計理論實質上都是指的財務會計的理論;那麼,作為現代會計的另一領域的管理會計,它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會計概念基礎》(1980年版)專着中,曾對管理會計理論作如下的描述:“管理會計理論可定義為運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的技術”。這個定義強調丁“運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點”,突出了管理會計是一門邊緣學科;但易使人誤解管理會計本身並沒有一套前後一致、首尾相貫、渾然一體的會計理論體系;同時對其理論的目的只提“用來評價管理會計的技術”,似乎也不夠全面。筆者認為管理會計理論可定義為“是一套由前後一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標、管理會計基本概念、管理會計基本假設、管理會計原則所組成的概念框架,用來解釋;評價、指導、開拓和完善管理會計實務。”
本文擬先對管理會計理論結構(概念框架)中的前三者加以論述,後三者則擬另寫論文進行探討。
3. 管理會計的對象問題
會計對象就是會計是什麼的問題,到目前為止,西方所有的管理會計專着或教科書中,似乎從來未涉及過這方面的問題。但我們認為作為一門獨立的科學或學科,都應有它特定的工作對象和研究對象。管理會計當然也不能例外,因為它不僅是區別管理會計工作和非管理會計工作的界限;也是劃分管理會計的理論與方法以及非管理會計的理論與方法的前提。管理會計的對象究竟是什麼?我國學術界在這方面的看法頗不一致:有的認為是“現金流動”。有的説是“價值差量”... ...等等。筆者均不敢苟同。我認為要探討管理會計的對象,首先應解決現代會計的對象是什麼,現代化管理的對象又是什麼?因為從系統理論的角度來看,現代會計是現代化經濟管理這個大系統的分系統,而財務會計與管理會計則是現代會計這個分系統的兩個子系統。分系統、子系統與大系統的對象就總體上來説應該基本上一致,但由於分工不同,在某些方面可各有所側重。我國會計學術界對於社會主義制度下會計對象的討論已有多年的歷史。最流行的説法則是60年代提出的“再生產過程的價值運動”。由於這種描述概括力很強,具有廣泛的適應性(“價值運動”在社會主義國家表現為“資金運動”;在資本主義國家則表現為“資本運動”),因而一直沿用至今。但應該注意的是:60年代初到現在已經歷了30個春秋。在這段時期內,客觀世界發生了巨大變化,科學技術以驚人的速度飛躍發展。很明顯,系統論、控制論、信息論的創立,新的技術革命的興起,標誌着人類正步入信息社會的高技術時代。在這種情況下,現代化管理已經把總體管理的對象(即客觀的經濟活動)分成物流(指物質生產的實現過程)與信息流(指對物質生產各種情況的反映)兩大系統。這種管理觀念的突破,勢將對會計的傳統理論(包括會計的對
象)產生直接影響。因此筆者認為我國目前正在執行的“會計對象是再生產過程的價值運動”的觀點可進一步加以探討。何況在商品經濟條件下,儘管貨幣計量是現代會計綜合計量手段中最重要的一種,但不是唯一的手段。特別是本世紀50年代以後,由於計量手段興起了一系列的革命,出現了許多新的綜合計量手段,例如質量綜合計量、標準實物計量、經管責任綜合計量、潛在因素綜合計量... ...等等。它們大大豐富並擴展了會計反映的科學內涵,也有效地提高了會計反映再生產過程的能力。這裏還應指出,從理論上講現代會計可從多方面採用不同的綜合計量手段對多樣性的客觀經濟活動進行反映和控制;但在實際工作中會計是否能把客觀經濟活動都反映出來,還要取決於:(1)管理當局的需要;(2)人們已掌握的計量手段。根據以上的初步分析,筆者認為現代會計的對象似可改為“能反映和控制的經濟活動”較為妥切。另外,由於會計的本質是以提供財務信息為主的經濟信息系統,按照信息論的觀點,我們認為客觀存在的經濟活動或能反映和控制的經濟活動本身並不能直接輸入會計信息系統。實踐證明首先進入會計反映視野的是客觀經濟活動的狀態和特徵的綜合表現,即綜合的經濟信息,而不是經濟活動本身。經濟信息一經產生和出現,就成為會計人員追蹤的對象。可以認為會計工作開始反映的對象是綜合信息源(即綜合經濟信息的原始狀態);全部會計處理過程就是綜合經濟信息的輸入、加工、處理、存儲、輸出,從而形成綜合的信道。會計的控制對象是信息的接受者和影響者,即各層次的管理人員與經濟活動及其經濟效益。會計的基本特徵就在於通過對再生產過程的反映而實現對再生產過程的控制,它實質上就是藉助於各種綜合的經濟信息來對經濟活動及其效益來實施控制,是一種信息控制。但必須指出,會計控制實際上不能一次完成。它首先是及時提供各種對管理者有用的、準確的、全面的、綜合的經濟信息來影響各級管理人員的行為,促使他們接受會計信息的意見;然後通過信息反饋,參與各級管理層次的管理活動,並對其經濟活動和效益實施綜合控制。綜上所述,可見現代會計的對象若描述為:“能反映和控制的經濟活動及其發出的信息”,似乎與其所屬的大系統“現代化管理的對象分為物流與信息流”更為合拍。依同理,由於財務會計與管理會計是現代會計分系統的兩個子系統,因此財務會計與管理會計的對象從總體上來説也應該是一致的,即能反映和控制的經濟活動及其發出的信息,但兩者由於分工的不同,在時、空兩方面各有所側重。財務會計的對象在時間上側重於過去的、已經發生的經濟及其發出的信息;在空間上側重於經濟活動主體的全部經濟活動及其發出的.信息。而管理會計的對象在時間上則側重於現在的以及未來的(預期的)經濟活動及其發出的信息;在空間上則側重於部分的、可供選擇的或特定的經濟活動及其發出的信息。
4. 管理會計的職能與目標問題
管理會計的職能.西方會計學家從來就沒有談論過管理會計的職能問題,一般、只涉及到管理會計的目標。筆者認為“職能”與“目標”是兩個不同的概念;會計的職能是會計固有的本質屬性,它是客觀存在的東西;而會計的目標(中國的語言習慣喜歡用會計的任務來代替它)則是人們根據不同時期的客觀需要與可能,對會計工作提出的要求,屬於人的主觀意志,它隨着條件的改變而改變,但無論怎樣,會計目標總不會超越會計本身的職能。在本世紀50年代以前,我國會計界一般都認為會計具有“反映:和“監督”兩大基本職能,這是根據馬克思在《資本論》中對會計所作的科學概括——即“對過程的控制和觀念總結”來理解的。但是,到了50年代以後,企業會計系統為了適應生產規模的擴大和社會經濟發展的需要,逐步形成了財務會計與管理會計兩個子系統,於是會計實踐已經遠遠超過單純的事後反映和定期監督的範圍。在這樣情況下,筆者認為財務會計仍具有反映和監督兩項基本職能;至於新派生出來的管理會計,則把傳統的職能擴大到以下四個方面:規劃的職能 主要是利用財務會計的歷史資料及其他人相關信息,進行科學的預測分析,並幫助各級管理人員對某些一次性的重大經濟問題作出專門的決策分析;然後在這個基礎上編制企業的整體計劃與責任預算,確定各方面的主要目標,用來指導當前和未來的經濟活動。組織的職能 主要是結合本單位的具本情況,設計並制訂合理的、有效的責任會計制度和各項具體會計工作的處理程序,以便對人力、物力、財力等有限資源進行最優化的配置與使用。控制的職能 主要是根據會計規劃所確定的各項目標,對預期可能發生的或實際已經發生的各種有關信息進行收集、整理、比較和分析,以便在事前或日常對各項經濟活動進行調節和控制,保證計劃目標的實現。評價的職能 主要是事後根據各責任單位定期編制的業績報告,將實際數與預算數進行對比、分析來評價和考核各責任單位的業績,以便獎勤罰懶、獎優罰劣,正確處理分配關係,保證經濟責任制的貫徹執行。
管理會計的目標
美國會計學會(AAA)的下屬單位“管理會計學科委員會”曾對此作過研究,認為確定管理會計的目標是建立管理會計理論結構的一項基礎工作。另外,艾哈默德。貝爾考依教授在其《管理會計概念基礎》專着中還指出了管理會計的基本目標是幫助管理當局對資源的最優化使用作出決策。但結合我國當前改革、開放的實際情況,筆者認為管理會計的總目標似可改為總任務,即:“協助管理當局作出有關改進經營管理、提高經濟效益與社會效益的決策。”至於它的具體任務則應與其所有的主要職能聯繫起來,並分為以下四個方面:
確定各項經濟目標 包括對目標利潤、目標銷售量(或銷售額)、目標成本、目標資金需要量的預測與確定;協助管理當局對計劃期間一次性的重大經濟問題作出專門決策(包括短期經營決策與長期投資決策);以及在上述基礎上編制出資源最佳配置與流動的全面預算與責任預算。合理使用經濟資源 包括在責權利相結合的基礎上制訂適合本企業具體情況的責任會計制度;並利用行為科學的原理與逾勵策略,以及我國思想政治工作的優良傳統,充分調動職工的主觀能動性,促使他們自覺自願地以最少的人力、物力和財務的消耗與最少的資金佔用來完成計劃所規定和各項目標。調節控制經濟活動 .包括事前制訂成本控制制度和開展價值工程活動進行預防性和前饋性的控制與調節;以及日常根據各責任單位定期編制的業績報告所反映的實際數與預算數的差異進行反饋性的控制與調節’,藉以保證各項經濟目標的實現。
評價考核經濟業績 包括利用標準成本制度結合變動成本計算法,對日常發生的經濟活動進行追蹤、收集和計算;定期根據各責任單位編送的業績報告來評價和考核它們的實績與成果;確定它們履行經管責任的情況和應受的獎罰;總結經驗、揭露矛盾,挖掘增產節約、增收節支的潛力,並及時提出合理化建議,促進生產力的發展。
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