摘 要: 税法體系是税法在法律形式上的整體佈局和法律內容上的嚴密規範。針對我國現行税法體系存在的問題,代寫碩士論文我國應努力提升税法的協調性、可操作性,提高税法級次,儘快建立以税收基本法為核心、以税收法律為主、行政法規為輔的科學統一的、完整的税法體系。
關鍵詞: 税法體系; 税收立法; 税收基本法
改革開放二十多年來,我國税法體系的建設取得了長足的進步。截止到目前,現行有效的税收法律、法規已達40多個,基本上形成了一套綜合性的税法體系,較廣泛地覆蓋了社會經濟活動的各個方面,為保證國家賦税的徵收,税收宏觀調控經濟功能的發揮起到了一定的法律保障作用。然而,應當看到,我國的税法體系由於發育較晚,在立法工作上缺乏經驗,現行税法體系還不健全,需要進一步改革和完善。
一、我國税法體系的現狀及存在的問題
(一)我國税法體系的基本現狀
我國現行税法體系主要由憲法、法律、行政法規、地方性法規和規章組成:
1.憲法。1999年3月15日第九屆全國人民代表大會第二次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》對我國的憲法進行了第三次修訂,其中與税收有關的內容主要是“中華人民共和國公民有依照法律納税的義務”。
2.法律。迄今為止,我國由全國人民代表大會及其常委會通過的税法法律共有三部:一是《中華人民共和國個人所得税法》;二是《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得税法;三是《中華人民共和國税收徵管理法》。
3.税收行政法規。税收行政法規是國務院根據全國人大及常委會的授權,依據憲法和税收法律,通過一定法律程序制定的規範性文件。我國現行的税法體系中除了個人所得税、外商投資企業和外國企業所得税以外的其它税種,都是由國務院制定的暫行條例。
4.税收規章。税收規章是財政部、國家税務總局、海關總署根據其職權和國務院的授權,依據有關法律法規制定的行政解釋及實施細則。如我國現行增值税、消費税等暫行條例的實施細則和消費税徵收範圍的解釋、營業税税目註釋、增值税、資源税若干具體問題規定等就屬於税收規章。
5.地方性法規。地方性法規主要是全國人大授權經濟特區制定的有關涉外法規。
(二)我國税法體系存在的主要問題
1.缺乏税收法律的系統性和完整規範性。目前,我國的税收法律制度尚未形成一個完整的部門法律體系。各單行法律、法規既缺少一個母法的統領,其相互之間的法律級次、隸屬關係也沒有理順。在法律體系結構上存在着分散、交叉、甚至重疊的現象。例如,在所得税制度上,對國內和涉外納税人分別按兩套税收制度徵税,造成現行税收制度繁雜、不統一,不易於操作。在法律體系內容上,税收立法的原則、税收立法權和管理權的劃分,税收法律關係權利與義務的確定,税收立法程序都還缺乏明確的規定。
2.法律層次低,法律效力不高。以税收行政法規為主、税收法律為輔的税收立法體系降低了税收的立法級次,影響了税法的公正性、科學性及權威性。雖然憲法規定全國人大及其常委會可授權國務院進行行政立法,但從實際看,這種授權顯然被過多使用了。據統計,我國税收法律規範中的80%是由國務院以條例、暫行條例的形式頒佈的,然後財政部、國家税務總局再根據國務院授權制定實施細則,各省、直轄市、自治區再根據財政部的授權頒佈補充規定。這種行政主導型的立法體制從根本上講是與税收法律主義相悖的。它一方面導致我國税收立法級次不高,穩定性差,對税法的權威性和税務部門的執法帶來許多不利的影響;另一方面,行政機關既是立法者,又是執法者,難免會出於自身利益的考慮而不合理地擴大其税收而加重納税人的負擔,從而衝擊立法民主原則,影響立法程序公正性和法律規範內容的科學性。
3.税法的行政法特點不突出。長期以來,人們習慣於將税法列入經濟法範疇,認為它組織財政收入,宏觀調控經濟是調整社會經濟關係的法律規範,忽略了税法在較大程度上還屬於行政法的範疇,具有調整國家與社會成員法律關係的特點。正是由於這種認識上的偏見,造成現行税法在國家與納税人的權利與義務、税收立法體制、税務機關的機構設置、職責權限,以及納税人申訴制度等方面都缺乏明確的具體規定,而這些方面都是行政法調整的重要內容。現行税法正是由於缺乏這些方面的內容,才造成地方越權自定章法,納税人狀靠税務派出機構沒有執法主體資格使税務機關遭敗訴,一些税務機關和人員不清楚自身責任和義務隨意徵税和處罰等情況時有發生。
4.立法技術不高,忽視程序法的制定。我國税收立法長期習慣於由主管部門負責起草,起草人員則多是搞財政、税務業務的,很少有法律專業人員,在法律、法規的審議中,由法律專家審核把關也還比較欠缺,以至於制定的法律、法規一般都過於原則、籠統,實際操作性不強,給主管機關自行解釋留了很大的餘地。大量的規章和規範性文件由於立法技術不高,常常出現條款概念模糊、歧義理解、相互矛盾等現象,給實際執法中如何正確適用依據帶來很大困難。另外,立法中偏重於實體法的制定,對於具體實施程序則較為忽視,使税務執法人員和納人對某項税法如何具體操作都不甚清楚。程序法不健全是我國現行税法的薄弱之處,在完善税法體系中需要認真加以彌補。
5.地方缺乏適度的税收立法權。1994年我國的分税制改革曾涉及到税收立法權在中央和地方之間進行分配的問題,但在實踐中,税收立法權仍高度集中於中央,地方並不擁有真正意義上的獨立的税收立法權。到目前為止,在地方也只有民族自治區、海南省有權在遵循憲法、法律和行政法規的基礎上,制定有關税收的地方性法規,其它省市仍無權制定有關税收的地方性法規。這種中央集權型的立法體制,既影響了分税制的規範實施,削弱了地方政府加強税收徵管,利用税收手段調控本地區經濟發展的積極性,也不利於建立完整的地方税體系。同時,地方在缺乏適度税收立法權的情況下,變相地徵收了名目繁多的、具有税收性質的費用和基金。收費種類繁多,政出多門,不僅擾亂了正常的分配秩序,增加了基層負擔,而且加大了收費管理、收費制度改革的難度。
二、構建我國税法體系的基本要求
(一)搞好立法規則
回顧我國近20年來的税收改革,基本上是採用漸進方式進行的,哪一部分內容最需要,改革就從哪裏開始,沒有總的立法規劃。經過20年的辛勤探索,應當説,目前我國經濟體制改革的目標已經相當明確,税收改革已有相當的基礎。在此基礎上,完善我國税收立法,應當採用常規的辦法,即先從總體上搞好税收立法規劃,然後再接照立法規劃有步驟地操作各項税收立法。這樣才能把握完善税法體系的基本方向,減少立法中的漏洞,提高税法的協調性和有效性。
(二)提高協調性
協調性是一個系統有效率的基本要求。税法是經濟與法的結合,牽涉到國家與納税人及各級政府之間的利益分配關係。因此,對協調性的要求應當是非常高的。這種協調性應當分為很多層次:既包括税法經濟內容與法律形式的協調,也包括税法與國家掌握的其他宏觀調控手段之間的協調;既包括税法各單行税法之間的協調,也包括税法與其他國內法律乃至有關國際法的協調。從税法建設的角度考慮,更應注意的是要將税法的完善放在整個法律體中去研究,其好處一是可以拓展研究視野,借用法學研究的科學方法,吸收法學研究的成果,提高税收立法水平;二是有利於明確税法在整個法律體系中的地位,增強税法與整個法律體系的有機聯繫;三是有利於提高税法與有關法律的協調性,合理藉助其他法律的某些規範,簡化税法。所以,將税法置於整個法律體系中去研究,應成為税收立法過程中的一個基本思想方法。
(三)提高法律性
所謂“法律性”或許是個不夠規範的概念,在這裏要強調的是税法的法律功能與地位。其含義應當包括兩層意思:一是強調税法被賦予法律形式的國家經濟分配手段,而不是一個單純的國家經濟政策或行政管理制度,税法既然是國家法律體系的組成部分,就必須以法律的語言、規範、體例來立法,税法必須遵循的基本原則和規則,不能使税法成為獨立於國家法律體系之外的特殊法律;二是要表明税法應有一定的層次,税法的主要部分須採用法律而不是行政法規或者行政規章的形式。
(四)提高可操作性
規定過於原則、可操作性差是我國法的一大弊端。與其他法比,税法的可操作性更差,其直接原因是立法者(在很大程度上是税務機關自己)藉口税法需要以高度的原則性去適應複雜多變的社會經濟生活而降低其可操作性,背後的原因則是為了隨意解釋税法以方便税務機關執法。税法可操作性差,法的指引作用、評價作用、教育作用難以有效發揮,税收法律主義、税收公平主義的貫徹執行必然大打折扣,税法的威信下降,其穩定性也會受到破壞。所以,就目前我國税法建設的實際情況而言,可以將提高税法可操作性的程度,視為衡量税法建設成就的一個尺度,提高税法的可操作性,應當成為完善我國税法體系的一個方向性目標。
(五)增強程序性
一套法律體系的程序性規則是否健全,通常被視為其現代程度如何的一項重要標誌,因為沒有健全的法定程序,法律的公正與效率就無從保證。毋庸諱言,我國税法從立法到行政執行都嚴重忽視了程序性規則的重要性,這是我國現行税法的一大弱點。對此,未來的税收基本法和税收徵管法承擔着較大的責任。我們可以套用前面的話説,提高税法的程度性,應當成為完善我國税法體系的另一個方向性目標。
(六)具有預見性
具有預見性是對任何法律都要提出的一項基本要求,這是保證法律相對穩定的需要。儘管我國經濟體制改革已經走入一個相對穩定的階段,但是隨着經濟全球化的發展和税收越來越深入社會經濟生活,税收立法仍然面對許多不確定的因素。如我們已經注意到的國企改革,加入WTO以及知識經濟時代來給税收帶來的種種困難等等。這些問題研究得越深入,完善我國税法體系的努力也就越充分,税收立法的層次和水平也就越高,税法體系也就越穩定、趙有效。
三、完善我國税法體系的具體設想
(一)確立中國税法體系的整體結構
長期以來,我們在税收立法上缺少完整的整體規劃。在改革開放中雖擬定了税制改革規劃,但也只是税種設置格局的規劃,最多也只是税收實體法的完善規劃。就整個税法體系來講,實體法僅是其中的一部分,還有大量的屬於行政法的法律。如果不從整體結構上對税法體系進行規劃,即便某些實體充實了,仍難以保證税法的有效實施。因此,對税法體系整體結構進行規劃是十分必要的。從整體結構的形式上講,應按照法律級次和隸屬關係予以完善。
1.要完善憲法,充實税收立法原則,使整個税法體系有一個完備的憲法依據。憲法中應增加這樣一些條款:國家開徵新税或進行税制改革須經全國人民代表大會審議通過;每年全國人大審核國家預算時,對現行税法的實施情況一併進行審核,經審議通過方可繼續執行等。
2.建立税法的塔式體系結構,即在一個税收母法的統領下,按行政法、程序法和實體法劃分,制定若干單行法律,各單行法律下設置若干行政法規或地方法規,部門規章或地方規章則隸屬於法規之下。
3.在其他法律、法規中就全社會協税護税的法律義務和責任作配套規定。
(二)儘快制定《税收基本法》
《税收基本法》就是税收的母法,是對税法中的共同性問題加以規範,對具有税法有約束力,是税法體系中法律地位最高、法律效力最高的税法,決定着國家全部税收立法、執法、司法活動。目前世界上一些發達國家已經制定了税收基本法,我國至今還沒有這樣的税收法律,有關税收立法權限、立法程序等方面的內容散見於各單行法律法規中。根據我國社會經濟龐大、國情複雜的特點,同時考慮到憲法以税收的規定過於簡單,而單行税法又較多的實際情況,制定税收基本法是非常迫切,非常必要的。通過頒佈税收基本法,有助於杜絕税收立法的隨意性,增強税收法律的權威性和穩定性;有助於加強各税收法規之間的統一性和協調性;有助於提高税收法律規範的地位,增強其可操作性。
税收基本法(或稱税法通則)的內容可以考慮包括這樣幾方面:立法依據和立法宗旨;社會主義税收的性質;國家與納税人的權利與義務;税收立法體制和管理體制;我國税法體系的基本結構;全社會協税護税法律義務和責任;税務組織機構。這些內容雖然將以原則性條款表述,但要內容一致,為徵納活動中的一切行為(包括抽象行為和具體行為)都提供原則依據。制定好税收基本法是建立我國完整規範的税法體系的前提和基礎。
(三)逐步建立以税收法律為主、行政法規為輔的科學統一的税收立法體制
1.全國人大及其常委會應當切實履行立法職責,儘快制定有關税收問題的基本法律。對授權立法的行為採取更加審慎的態度,儘可能減少授權立法,提高税收法律規範的整體效力等級。同時對授權立法的事項,經過實踐檢驗,證明制定法律條件成熟的.,全國人大及其常委會要及時地把行政法規上升為法律;法律制定後,應終止相應立法事項的授權。
2.各有權機關在制定各自權限範圍內的税收法規時,要根據我國《立法法》的要求,合理安排税法體系的內部結構,注重立法技術,明確立法依據、實施日期等等。
3.全面清理、審查、修訂税收法律法規。鑑於我國現行税法體系結構複雜,各類税收法律規範間存在相互重複、不協調甚至矛盾的現狀,立法機關應根據WTO規則的要求,全國清理、審查、修訂已有的税收法律法規,對現有的税收法律法規進行科學分類和歸併,嚴謹立法,做到税法體系內部各種税收法律法規之間和每一個税法律法規內部內容的一致性、形式的完整性和表達的規範性。全國人大及常委會應當對税收法律法規的疏漏和不明確之處進行立法解釋。
(四)合理劃分中央與地方的税收立法權限
建立適宜於中國國情的税收立法權限劃分模式,應堅持責、權、利相結合的原則,既要維護中央的宏觀調控能力,又要調動地方自主性,使税收立法權限的劃分與國家的政權結構相適應。
1.對於中央税、共享税和全國性地方税,其立法權應集中於中央。具體來説,應該由全國人大或常委會負責制定和頒佈税法或由其授權國務院辦理,財政部和國家税務總局負責税法的解釋。儘管全國性的地方税的立法權屬於中央,但是地方可以根據本地的實際情況,決定其開徵或停徵與否,並且擁有相應的税目、税率調整權限。
2.對於全國不統一開徵,但具有極強的地方性
意義的零星税種,可以由省、自治區、直轄市及較大的市的權力機關立法,並由各級地方確定開徵或停徵與否。這樣,就使地方可以因地制宜地根據自己特有的税源開徵新的税種,促進地方經濟的發展。應當指出的是,與地方擁有適度的税收立法權相適應,還要保持中央税收立法權限的主導性,使地方税收立法權在一定程度上受到中央權限的制衡;
第一,地方頒佈和實施的税法不得與中央頒佈的税法相牴觸,否則視為無效。第二,地方性税法規必須報國務院備案。第三,地方税收立法權、解釋權,只能屬於省、自治區、直轄市,不可層層下放。違反以上幾點的地方性法規,中央有權否決。這樣,既保證了地方可以根據本地實際情況,靈活處理税收問題,又維護了國家在大的税政方面的統一。
(五)完善税收監督法律體系
税收監督的存在和發展是與税收的產生與發展密切相關的,並在保證税收制度的建立和健全,保證税收徵收管理的嚴密有效,保證納税人認真履行納税義務,保證税務部門正確執法等方面發揮着越來越重要的作用。為此,應努力健全與完善税收監督法律體系。要健全税收立法程序。立法程序應當以法律的形式固定下來,立法過程應當由財經、法律專家組成的專門小組和專門委員會參與和審查,以提高税收法律質量,充分發揮税收監督的作用。要健全税務執法監督監察制度,對税務執法行為必須進行日常的、專門的監督檢查,監督税務執法行為的各個過程、各項內容,並與有關的法律和規定相對照,檢查其合法性。要把執法監督貫穿到税收徵管全過程,使之形成一套比較完整、系統、科學的操作過程和制約機制,逐步走上制度化、規範化軌道。
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