【摘 要】 作業成本法是管理會計的一種重要方法，在美國、德國等國得到廣泛運用並收效顯著，然而在我國，作業成本法只是在製造業有所運用，鮮見於商業和服務業。筆者認為，從實用的條件及效果來説，作業成本法更適合於商業企業和服務業，本文對此進行論述，並選擇國內一家超市進行模擬操作。通過與傳統方法比較，以期引發更多人借鑑，並對改進國內成本管理方法起到積極作用。
【關鍵詞】 管理會計； 作業成本法； 傳統成本法
一、商業企業成本和利潤核算上存在的問題
商業企業的成本和利潤核算一向比較“粗放”。在1992年我國的會計制度“與國際接軌”之前，商業企業的利潤表上只表示當期的營業收入、商品成本和運營成本(或稱運營費用，即除商品成本之外的所有成本)。運營成本可能按費用性質分項(工資、水電、差旅費等)列示，但銷售收入和商品成本都不分商品類別，運營成本也不分配到各類商品成本上去。其結果是，雖然整個企業當期的淨利潤是算出來、列在報表上了，如果有需要，也可以從“批零差價”算出各類商品大致的毛利情況，但並不計算各類商品的淨利數字。各類商業企業，不論是零售商店還是批發業，也不論經營的是食品、鮮貨，還是金屬或生產資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發的《》之前，基本沒有什麼變化。不但我國的商業企業是這樣做，而且外國(美國)也是這樣做的，至少從他們的教科書上看，是如此。
20XX年，財政部制定了統一的《》，同時規定在不改變統一原則的基礎上，不同行業不同企業可根據實際情況自行確定處理方法，這就給了企業很大的選擇餘地。然而，我國絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由於各超市收銀時都憑“條形碼”實行電腦化處理，能夠很方便地計算出分類商品的銷售收入和商品成本，有的超市利用這個條件計算出分類商品的“毛利”，這比上述用“批零差價”粗略計算毛利前進了一步，但是，運營成本仍然是裹成一筆作為“期間費用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計算分類商品的淨利數字。可以説，雖然改革商業企業成本和利潤核算，技術上的條件已經具備，但從計算淨利潤的角度來看，並沒有出現突破性的變革。
而在這方面，美國是有所突破的。那就是把作業成本法的原理，應用到商業企業中。美國這方面的案例介紹①，頗有啟發。筆者經努力得到北京一傢俱有相當規模的超級市場(以下簡稱為“A超市”)的合作，用他們的實際數據，運用作業成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結果表明，作業成本法在商業企業應用的前途非常廣闊，值得進一步探究。
二、作業成本法(Activity-Based Cost)的基本原理
作業成本法是為了解決產品成本被扭曲的問題而提出來的，最初的對象是製造企業。隨着生產技術的進步，製造成本中的間接費用比例成倍增加。在提出作業成本法之前，雖然在教科書上也介紹了按間接費用的動因向生產部門分配的方法，但在實務上往往圖方便、採取用一個簡單的費率(例如以直接人工為分配基數)向各項產品分配的方法。作業成本法則是把費用歸集於“作業”，然後按各項作業的成本動因進行分配。
企業一切生產經營活動，都可稱之為“作業(activity)”。企業相應地設置了許多部門，分別執行各種不同性質的活動或作業。這些部門，按其性質，有不同的稱謂。在工業企業，從事基本生產的，稱為基本生產車間；從事輔助性生產的(例如動力、運輸、機修)，稱為輔助車間。基本生產車間中，還有生產工段和輔助工段之分，後者從事輔助性的作業，例如設備維修。企業還設置許多科室，分別執行從供應、計劃、設計、工藝、技術管理、質量管理、人事、財務、銷售等職能②。作業成本法所指的作業，不包括基本生產車間的生產工段所發生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業成本法討論的，只是基本生產車間的輔助工段、輔助車間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業成本法是要糾正實務上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當而引起的產品成本扭曲問題③。
與工業企業成本和利潤核算的現狀相比較，商業企業核算方法更迫切需要改革。工業企業雖然有着核算結果不夠切合實際的問題，但至少還是按產品核算成本，也按產品分配間接費用。商業企業卻沒有按各類商品分別計算盈利的傳統。如果能夠根據企業的實際情況，找到一個把運營成本合理地分配到各類商品的方法，那就能計算出各類商品的淨利率，這對管理當局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由於各類商品的購銷是分層次負責的(例如生鮮部設三個組分管海鮮、肉食和麪食的銷售)，而一個職能部門(例如行政部)又對其預算開支負責，所以分類核算成本和利潤、分部門考核費用開支，能進一步加強企業內部的經濟責任制(責任會計)。
三、A超市運用傳統方法和作業法核算成本、利潤的比較
(一)A超市的業務概況和機構設置
A超市月銷售額近2 000萬元，是一家大型綜合超市。其經營範圍包括生鮮、食品、百貨3大類，設3個商品部門分管這3類商品的採購和銷售。這3個商品部又各經營3小類商品:生鮮有海鮮、肉食、面類3小類；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類。全店職工500人，其中直接為這3個商品部門工作的是400人，它們佔用的店面積為5 000平方米。
除了這三個基本的業務部門外，有一個“市場部”，負責處理逢年過節時各單位向商店集體採購分發職工之需，稱為“團購”；還有一個“小吃城”，設在店面旁邊。(為簡便起見，本文所引A超市的收入、成本和費用，都不把“小吃城”包括在內。)支持性業務包括:1.收貨部，負責貨物的收、驗、退、換，並按促銷的需要包紮起來(例如買一箱牛奶送兩小包，需要把它們紮在一起)，送到三個“商品部”。2.顧客服務部，負責收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負責與店鋪設施有關的維修保潔等一切職能。4.保衞部，負責外部保衞、內部保衞、消防。5.負責人員配置的人事部。6.負責一般行政管理職能的財務部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機構圖。
(二)傳統方法下的成本和利潤核算
在傳統方法下，全店的銷售收入和商品成本都只算一個總數，運營成本按費用的性質(工資、水電費等)分項列示，一筆從毛利扣除，以計算淨利潤。詳見表1。
自從收銀應用“條形碼”、實行電腦化以來，銷售收入和商品成本能夠很容易地做到分類核算，分別計算出各類商品的毛利情況了。但是店鋪運營成本仍然沒有分割到各類商品的費用中去。表2列示分類計算毛利的結果。
在傳統方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見表1)。採用“條形碼”、電腦化後，從表2可以看出各類商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的麪食3.50%相差很大。這個信息對於商店適當地調整營業重點，是有價值的；還可以按各類商品的銷售收入分配運營成本。但這個數字很粗糙，當然不能滿足管理上的需要。
在超市實行作業成本法的目的，是要把各部門的費用，採用切合實際的方法，計入9類商品，算出它們比較符合實際的淨利數字。
(三)作業成本法下的成本和利潤核算
要把運營中所耗費的各項資源，都直接歸集到9類商品的費用上去，是不可能的。需要把耗費的資源，首先歸集到部門；然後歸集到作業。有的作業可以根據成本記錄直接把費用計入各類商品；有的則需要找出該作業的成本動因，從而計算出分配的基數，據以分配。核算過程，就是費用的歸集和分配過程。這可以分5個步驟來説明。
1.按部門歸集費用
費用改按部門歸集，在技術上並不困難。職工的工資表原是按部門分別編制、彙總的。水電、保潔、修理都是與維修、保潔有關的費用，應計入行政部。廣告、通訊、差旅、印刷、招待都屬於全廠支持性服務費用。(生)鮮耗(材)，完全是生鮮部的費用。包裝材料，按耗用的部門，分別計入生鮮、食品、收貨、(顧)客服(務)、團購各部。辦公費中一部分是房屋的折舊費，計入行政部；另一部分是文具等消耗，計入全店費用。交通費中大部分是因採購而引起的運輸費(分別計入三個商品部)，小部分是全店性開支。詳見表3。
2.計算出各作業的成本金額
當一個部門只有一種作業時，該部門發生的費用就是這項作業的費用額。但當一個部門從事多種不同的作業，且這些作業的成本動因不相同時，就需要把這個部門的費用進行分割。也有可能採取追蹤記錄的方法進行分割，三個商品部的情況就是如此。生鮮部費用從事2種作業(採購和銷售)，發生4種費用(工資、交通費、包裝材料、生鮮耗材)。工資71 000元中，採購人員(明確分工)1 000元，其餘100名營業員的工資按在海鮮、肉食、麪食三個小組的分佈(50、40、10人)，分攤於三小類商品。該部門發生的交通費24 000全部屬於採購作業，採購作業按訂單筆數的比例60%、30%、10%分攤於三小類商品。生鮮耗材10 000元和包裝材料30 000元，則按記錄分配給三小類商品。三個商品部的費用分割結果見表4。
其他兩個商品部門(食品部和百貨部)的費用分割，做法相同，只是比例不同(不逐一列示)，結果見表5、表6。
收貨部有兩種作業:一是辦理收、驗、存、發、退、換；二是為促銷方便把商品包紮起來。對發生費用的分割，原則上是能直接記入的直接記入之；消耗的包裝材料，記入“包紮”作業；不可能直接記入的人工消耗，則由該主管估測分割。在本例中收貨部職工10人，他們共同完成收貨和包紮兩項作業，沒有明確的分工，所以只好由該部負責人估計:耗用於收貨和包紮的時間大約分別佔60%和40%，所以全部的工資支出7 000元中，收貨作業應分攤4 000元，包紮作業分攤3 000元，但包裝材料24 000元則應全部歸作包紮作業。結果，收貨部費用31 000元中，屬於收貨作業的為4 000元，屬於包紮作業的為27 000元。對於收貨部和其他各職能部門的費用分攤，需要確定各自的分配基數，詳見下節。
3.確定作業成本的分配基數(成本動因)和費用分配率
發生的各作業的成本，需要進一步分配到各成本對象，這可以通過已知的比例關係來確定，上述對生鮮部費用的分配，就是一個實例。但通常的做法則是先確定該作業的成本動因和按該成本動因計算的作業量，進而確定每單位作業量的計費單價，據以向接受作業(服務)的部門、作業或成本對象分配。例如收銀部的成本動因應該是收銀的筆數，需要算出每筆銷售的收銀成本，並按發生的各類商品的銷售筆數來分配。行政部(和保安部)⑥的職責是維持店面整潔、舒適、安全，發生的費用數額大體上與店面積成比例，“面積”就是“行政、保安服務”作業的成本動因，按各類商品的銷售部門所佔用的店鋪面積來分配其費用。收貨部分成收貨和打包紮兩種作業後，這兩個作業分別以收貨的筆數和包紮的次數為成本動因；人事部的費用以各商品部的人數為成本動因；店長辦公室、電腦部、財務部、企劃部的工作，都屬於全店的支持性質，其費用應該按銷售額分配給各小類商品，所以合併起來，視為一個作業。⑦表7列示了各項作業的費用分配率的計算過程。
4.計算各類商品所消耗的`作業量
算得各項作業的費用分配率後，接着需要的是各小類商品消耗的作業數量。
表8所列示各類商品所消耗的作業量，有些是根據記錄確定的，例如，根據電腦記錄可以確定各小類商品的收銀(和為顧客裝袋)的筆數⑨；又如，可以根據各類商品銷售區域實際佔用的面積，把總面積5 000平米分配到9小類商品中去。
5.按分配費率把運營成本分配到各小類商品
用表7所列各項作業的費用分配率，乘以表8各類商品消耗的作業量，可以得到各類商品應分擔的店鋪運營成本，算出按商品分類的營業利潤。詳見表9。
四、超市中運用傳統成本方法和作業成本法的比較及建議
(一)採用作業成本法，才可能計算出各類商品的淨利情況，從而幫助企業更合理地利用店面、制訂競爭策略
將A超市在傳統成本方法下和模擬作業成本法下算得的成本及盈利情況(即營業利潤佔總收入)進行比較可以看出，兩種方法所算得的全店總的淨利潤率都是2.91%。但是傳統方法不將店鋪運營成本分割到不同商品中去，只是“一攬子”扣除，算不出各類商品(小類甚至大類)的淨利情況。只是在採用了作業成本法之後，才有可能獲得各類商品比較確切的淨利信息。從表9可以看到，麪食、生活用品有些微的虧損，而飲品和海鮮的盈利水平最高。
超市的經營者可以利用作業成本法下所提供的信息指導定價、促銷、採購安排、折扣安排等相關決策。比方説，這家超市新增加了店面積，在分配新增面積時，宜考慮擴大飲品和海鮮組的面積。然而，孤立地根據各類商品的盈利率來制定商品決策，卻也未必妥當。例如，減少現在虧損的生活用品，從表面上看盈利性會有所提高，但實際上，當顧客來到超市時，卻發現自己需要的生活用品買不到，就會產生一種該超市貨物不全的感覺，使他下一次想買東西時轉向其他商品齊全的超市。減少一種商品可能會影響其他商品的銷售，這也是超市明明知道有些商品不盈利，但仍然會銷售的原因。經營決策相當複雜，當前的成本和利潤固然是考慮的重要方面，但不是唯一的考量因素。
不過，通過作業成本法算出各類商品的淨利，確能幫助企業在制定策略時，眼界更加開闊。比方説，一個競爭對手宣佈了飲品降價5%，現在A超市通過作業成本法知道飲品淨盈利率可以達到6.3%，就不至於對還擊競爭對手挑起的降價行為猶豫不決了。
(二)在作業成本法下取得的各類商品的收入、成本和各種運營成本的數據，有助於對各類商品的經營情況作進一步的分析
從9可以看到，運營成本中最主要的是兩項:銷售費用和行政保安費用。前者決定於各小組(小類商品)的營業員人數，後者決定於銷售各小類商品佔用的店面積。10列示了生活用品組和肉食組所獲得的銷售收入、毛利、淨利、銷售費、行政保安費對全店總收入、毛利、淨利和這兩項費用的比例。
從10可以容易地得出一個印象:相對於銷售收入和毛利而言，生活用品組佔用的店面積和僱用的營業員，都遠遠多於肉食組。如果到A超市去看一下，兩個組佔用面積的緊寬、營業員的忙閒，顯而易見。但具體的數據，不通過實施作業成本法，是拿不出來的。
(三)有利於貫徹“責任會計”的原則，加強企業的內部管理
在傳統成本方法下，各項運營成本都是按費用的“性質”記入相關的項目之下的。換句話説，是以整個企業為“對象”來進行核算的。在作業成本法下，所有的運營成本都要首先追蹤記入各個部門；然後再按作業進行分割(或歸納)。各個部門都分別計算其實際費用發生額，可以與計劃(預算)數字進行對比、實行控制。這實際上也就是實行了分部門的成本核算和考核，或稱之為“責任會計”，各部門都成了“費用中心”或“(人為)利潤中心”。
以上幾個方面都是傳統方法所不及的。事實上，在多品種企業裏，有些產品的實際成本比較高的事實，被傳統成本方法所提供的不正確的信息所掩蓋。在美國的教材中，對於作業成本法的實際用途，沒有説得很清楚，容易被理解為供定價等長期決策的信息而做的“一次性”的估算。筆者對A超市作這一模擬試算，是為了探索有沒有可能把作業成本法的原則納入正規的成本計算制度。要這樣做，需要改變成本項目的劃分，並建立相應的原始記錄系統。筆者認為，在我國商業和服務業部門推廣作業成本法將是大勢所趨，但還需要進一步探索。
【參考文獻】
[1] 楊繼良先生在《會計研究》、《財會通訊》等雜誌發表的相關文章.
[2] 朱海芳.管理會計學[M].中國財政經濟出版社，2000.10.
[3] 唐.R.漢森，瑪麗安.M.莫文，著.王光遠，等譯.管理會計(第四版)[M].北京大學出版社，2002.1.
[4] 愛德華J.布洛切，康H.陳，托馬斯W.林，著.李蘋莉，劉全富，譯.成本管理——經營控制與管理控制[M].北京:華夏出版社，2002.1.
注:
①Horgren:Cost Accounting:Management Emphasis 10th ed.
②美國企業對這些機構，統稱“部門(department)”，不如我們的明晰。
③這裏還涉及產品成本應否包括期間費用的問題。本文不討論這個問題。
④據我們瞭解，國內各超市的機構設置，都相類似。
⑤生鮮商品在出售前便已變質所引起的消耗。
⑥在行政上，它們是兩個部門，工作性質不相同，只是因為“成本動因”相同，都是店面積，為簡便起見，我們把它們合併成一項作業了。當然也可以仍然作為兩個作業來處理的。
⑦行政/保安部服務的店面積包括直接營業與非直接營業面積，人事部為全店(包括非直接營業部門)服務，全店性支持作業當然也對非直接營業部門服務。為了避免“交互分配”，這些服務的費用都只分配給直接營業的對象，即9小類商品。
⑧從團購獲得的收入及其商品成本，均已分別記入各該類商品的收入和成本。這裏只是市場部發生的費用。
⑨各小類商品的銷售筆數和為顧客裝入塑料袋的筆數，不是一回事。後者分商品類別的筆數難以取得，所以合併成同一個“成本動因”。
文萃咖
