[摘要]會計披露起源於複式簿記，在其漫長的發展變遷中曾先後經歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發展階段。引致這一變遷的根本原因在於會計環境變化所產生的對於會計信息的新需求。
[關鍵詞]會計披露 歷史變遷 需求
一、會計披拓的起源判斷
利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會計發展》(Accounting Evolution to l900)一書中，提出了系統的複式簿記產生的七項必要條件叫:書法、算術、私有財產、貨幣及貨幣經濟、信用、商業以及資本等。我們認為，這些條件同時構成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術、貨幣構成了會計披露的技術基礎;私有財產、信用、商業以及資本則構成了會計披露所賴以存在的經濟基礎。儘管在複式簿記產生以前，信息生產者己經開始向信息使用者傳遞有關主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書;在中國的漢代，官廳會計的發展己經進入一個新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會計循環過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環節便具有會計披露的某些特徵。但總體看來，由於信息提供者所傳遞的信息主要是採用非會計的手段加工、生產出來的(例如大量的實物計量而不是貨幣計量;簡單的對經濟業務的描述而不是綜合的分類和概括;會計作為一種技術活動一直處於非標準化和法典化狀態)，這樣，信息提供者向使用者傳遞的並非是現代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨着複式簿記的產生和發展，通過構建自身獨特的會計記錄、計量系統和相應的會計理論，生產出全新的會計產品--會計信息，在會計信息由生產者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。
二、以賬薄披站為主體的時期
複式簿記發端於意大利，從12世紀到15世紀，曾先後經歷過 "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要採用賬薄披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業非常發達，商人們開始將經營活動延伸到世界各地。伴隨着佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經營者的監控，要求分店彙總會計數據並定期向總店報告，這便產生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敍述為主的總賬，以反映其經營及財產狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬户，而不是對數值進行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。
14世紀時熱那亞式簿記的主要特徵為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內容發生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構，具體負責財務收支的記錄與彙報工作。彙報 (即會計披窿)依舊採用文字敍述方式，其結構大致包括日期、每筆經濟業務的性質、相關者、金額、與其他總賬的對照檢索等。
15世紀威尼斯式簿記的形成得益於短期冒險合夥交易的發展 (15世紀熱那亞的商業簿記基於同樣的原因得到發展)。作為出資人的投資合夥人將商品委託給執行合夥人，這些執行人冒着航海的危險進行海外貿易，返回時再作出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的:執行合夥人設置航海賬户，投資人設置商品賬户，每次航海結束後，執行合夥人向投資人披露航海賬户，並與投資人的商品賬户進行比較，以確定損益。由於不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進行的，並不存在定期報告的實踐。
綜上所述，隨着複式簿記的問世，藉助自身獨特的記錄與計量系統，會計作為一種技術活動逐漸擺脱了其依附地位，成為一項獨立的實踐活動。隨着一些偶發事件的出現，例如在國外設置分店、短期冒險合夥交易、向市政當局報告財務收支狀況等，產生了會計信息由生產者向使用者傳遞的行為。受制於複式簿記技術的侷限，會計披露最初採用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字敍述型的會計信息完成了會計披露的實踐。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實踐發展的首要因素在於會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實踐進展的`力量卻來自於那些投身於會計實踐前沿的傑出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露迸人了以財務報表披露為主體的時期。
三、以財務報表披砧為主體的時期
(一)實踐探索與理論準備階段 (16世紀 --18世紀)
1494年意大利數學家盧卡·帕喬利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算術·幾何·比及比例概要》，這是最早系統論述複式簿記的經典著作。他在書中特別強調了編制 "財產盤存目錄"的重要性，認為財產目錄應成為簿記記錄的出發點。同時他指出可以通過 "試算表"來反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯繫。這種通過財產目錄、試算表而不是通過賬薄本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬薄披露為主體向財務報表披露為主體的轉變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會計實踐中得到廣泛採用舊，並在會計披露中發揮着重要的作用。
從16世紀開始，意大利複式簿記在歐洲國家傳播開來。在複式簿記傳人德國之後，德國人結合本國的實際情況，對意大利的會計披露模式進行了改良實踐。根據16世紀德國銀行家雅各布·富格爾家族的會計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上採用一種很有成效的方法，他們通過在賬户中設置 "餘額賬户"向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的"試算表"。所謂餘額賬户，就是用於排列所有總賬的借方餘額和貸方餘額的賬户。與試算表的區別在於，"試算表"只是一種驗證分類賬賬户餘額正確與否的手段，而 "餘額賬户"則能夠提供會計主體經營損益和財務狀況的有關信息。餘額賬户是會計披露實踐的又一重大創新。
荷蘭也是較早接受意大利複式簿記的國家之一。荷蘭的會計學者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發展了會計披露理論。這主要體現在荷蘭會計學者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《數學慣例法》當中。他在書中列舉了題為"德里克·魯斯的資本狀況表"的典型案例。該表將資產與負債並列，並通過期末、期初資本餘額的比較，確定會計期間的淨收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬户的餘額進行彙總並編制 "損益證明表"。可以看出，斯蒂文的"資本狀況表"和"損益證明表"，已經早備遼現代資產負債表與損益表的基本雛型。他為會計披露方式由賬薄主體向財務報表主體轉變提供了必要的理論支持。
從16世紀到18世紀，就世界範圍來看，會計披露實踐雖然先後經歷過上述幾次轉變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調整。會計披據實踐真正的變革發生於19世紀。在英國產業革命的推動下，企業的組織形式得到創新，出現了大量的公司制企業。這類企業有兩個突出的特點:一是所有者與經營者的分離;二是企業作為一個獨立的主體在可預期的未來將持續存在下去。為了實現所有者對經營者有效的監督，同時也是為了解除經營者的受託經營責任，經營者定期向所有者提供會計信息已成必然。與此同時，歷經3個多世紀的實踐探索和理論準備，已經為會計披露模式的轉變奠定了堅實的社會基礎。1844年英國頒發了《公司法》，對會計披露的形式--資產負債表作出了明確的規定;隨後的1856年修訂的《公司法》又對資產負債表的標準格式予以規範，從此，會計披露實踐全面進入以財務報表披露為主體的時期。
(二)以資產負債表披露為中心的階段 (19世紀中葉--20世紀20年代)
在19世紀，會計披露實踐是通過會計信息生產者向會計信息使用者提供資產負債表的方式來實現的，當時之所以採用這種會計披露模式，主要是基於以下原因:
1.外部使用者對於資產安全保障的關注。對於任何一個投資者來講，當他 (她)將自己的資產交付給經營者進行經營時，首先關注的是自己所投人資產的安全性問題，保證投人資本的完整無損是經營者所承擔諸項受託經營責任中的核心內容之一。在此前提下，投資者才會進一步考慮資產的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產負債表所披露的信息； 對於債權人來講，資產負債表傳遞着非常關鍵的關於企業償債能力的信息，通過比較、分析流動資產、流動負債、長期資產、長期負債等項目，債權人可以及時獲取企業資本結構的有關信息，並對其相應債權的安全度作出評價;對於供應商來講，通過比較、分析資產負債表中有關往來項目，供應商可以對企業的信用狀況作出評價，進而選擇不同的結算方式。
2.政府對於資產負債表的重視。其一，政府藉助資產負債表實現其徵税目的，例如在德國有一段時期的税率就是依據債務額和不動產的相對比率來確定的。
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