摘要：隨著企業管理的發展，成本控制領域演繹發展了豐富的理論成果，包括傳統的成本管理理論和現代的成本管理理論。但傳統的成本管理理論逐現弊端，不能很好地輔助企業發展和企業戰略的實現。在傳統成本控制理論式微的情況下，本文提出價值流成本控制方法，從理論出發到企業價值流成本管理的設計和執行都進行了詳細闡述，為製造業成本控制提供了一種新方法。
關鍵詞：競爭優勢;價值流;成本控制
著名管理學家邁克爾波特在1985年《競爭優勢》一書中提出價值鏈的概念，他認為源於價值鏈上的各個環節，企業的研發、生產、銷售、採購、物流等環節都有可能為企業帶來競爭優勢；管理者通過價值鏈分析，把注意力集中在關鍵環節上，使企業在競爭中處於不敗之地。企業的競爭優勢具體表現在成本優勢、差異化優勢和品牌優勢。對於製造業企業來說，成本優勢很大程度上決定企業的未來發展，成本管理對於製造業企業至關重要。價值流是價值鏈的一個細化概念，其重點是分析與企業增值相關的活動和企業價值流動相匹配的企業活動流程。基於價值流的視角，製造業企業以價值流動的角度進行成本控制，獲得成本優勢對於製造業企業的發展至關重要。
一、新商業模式下企業傳統成本控制面臨的困境
新商業模式不同於傳統商業模式，其特點是價值創造、以客戶需求為中心、以企業聯盟為載體、以應變速度為關鍵、以資訊網路為平臺。新商業模式對於成本控制管理的需求是符合企業戰略發展，傳統的成本控制方式不能滿足此需求，其困境主要表現如下：
（一）流於形式
成本管理是企業經營管理的一個重要組成部分，企業應該對其充分重視，甚至上升到戰略高度，但是有些企業並未充分意識到這一點，企業的實施僅僅是應付了事，流於形式，管理方法僅僅是生搬硬套國家相關法律，成本管理缺乏執行，忽略了成本管理對企業經營管理的重要作用。
（二）缺乏市場觀念，高效率並不意味高效益
成本是一個企業投入的表現，關乎企業的生產效率。低成本意味著高效率，表示少投入多產出，但未必就是高效益。我國許多企業按照成本習性劃分和核算產品成本，眾所周知，產量的提高可以降低每個產品固定成本，簡單計算可知，產量的提高可以降低單位產品成本，在產品都可銷售出去的情況下，企業的利潤也就越高。但是一味地提高產量並不一定賣得出去，這種忽略消費者需求的方法僅僅提高短期利潤，但可能會導致企業產品囤積，最後爆發企業危機。造成這種現象的原因就在於企業成本管理缺乏市場觀念，導致成本資訊在管理決策上出現誤區，似乎產量越大，成本越低，利潤越高。
（三）管理手段落後不適應現代企業發展
生產過程的成本管理僅僅是成本管理的一部分，雖然很重要，但僅僅是重視生產成本管理，企業也不會得到很好的發展。現實情況是，許多企業僅重視生產過程成本管理，忽視其他配套的成本管理，導致成本管理效果並不好。傳統成本管理方法導致一些企業成本管理缺乏科學性，成本預測、成本決策缺乏可行性、制度性；成本計劃也是缺乏可行性。此外，在傳統成本管理中，偏重財務成本核算，忽視管理成本核算；或只偏重生產成本的核算，而輕視產品設計成本和銷售成本的核算。成本管理的手段仍處於手工操作階段，缺乏現代化管理手段，缺乏成本管理資料庫，沒有形成成本管理網路化、現代化。
（四）過分依賴現有的成本會計系統
傳統成本管理系統方法僵硬，不能靈活多變，企業也陷入為降低成本而降低成本的怪圈，導致成本管理不能為管理者提供決策所需的資訊，不能深入反映經營過程，不能提供各個作業環節的成本資訊以及各個環節成本發生的前因後果，更不能發現問題及時改善，從而誤導企業經營戰略的制定，阻礙企業發展。另外，傳統的成本管理物件侷限於產品財務方面的資訊，缺乏管理人員需要用到的資訊和資源，導致管理人員對成本管理業不夠重視，難以起到為戰略管理提供充分資訊的作用。但是現代的企業需要彈性的成本管理，必然需要成本管理採用靈活的方法。
（五）成本資訊背離現實
“業務量是影響成本的唯一因素”是傳統成本管理的基本假設，成本的核算過程不合乎現實。傳統非成本管理在過去行得通，主要是過去企業主要是高度勞動密集型企業。在這種企業裡，對核算所作的這種簡單假定（即以直接人工小時數或產量為依據來分配間接費用），不會對產品成本造成嚴重扭曲，背離現實。但在現代商業環境下，直接人工成本比例大大下降，製造費用所佔比例大幅度上升，再使用傳統的成本計算方法會產生不合乎現實的現象：用在產品成本中佔有比重越來越小的直接人工成本去分配佔有比重越來越大的製造費用，而不是如實反映這二者的成本情況；分配越來越多與工時不相關的作業費用；忽略不同批量產品實際耗費的差異。使用傳統成本核算法將導致產品成本資訊的嚴重扭曲，使企業錯誤地選擇產品經營方向。
二、價值流成本控制與其他控制理論比較
隨著企業管理的發展，成本控制領域與演繹發展了豐富的理論成果，主要包括作業成本控制理論、戰略成本控制理論和全面控制理論。
（一）價值流成本控制與作業成本控制
作業成本控制理論是斯朵伯斯教授於20世紀70年代提出，把成本控制深入到作業層面，重點集中在成本歸集，即把某項成本的原因精確歸集到對應單位中。價值流成本控制與作業成本控制的差異主要表現在：一方面，出發點不同。計劃是企業作業成本控制的出發點，在企業進行某作業前，需要制定計劃，確定企業目標和控制因素。而價值流成本控制的出發點是價值流動，關注並控制影響價值流動的因素。另一方面，控制流程不同。作業成本控制的控制流程是從確定控制程式、判斷作業中心出發，然後將費用歸集到明細賬，計算並分配費用到各個作業，最後計算成本。通過作業成本控制，管理者可以確定成本，並確認最為增值的企業活動，對企業資源進行優化，改善成本，提高企業績效。價值流成本控制的控制流程是：理清價值增值過程———分析影響因素———確定價值流。
（二）價值流成本控制與戰略成本控制
關於戰略成本控制，威爾遜給出了較明確的定義：“它是一種更高層次上的問題，強調管理成本的重點，它是為企業的戰略目標服務的，以便能在競爭激烈的市場中保持良好的競爭優勢。”顧名思義，戰略成本控制是站在戰略的高度思考成本控制問題，將成本控制融入企業戰略，獲得競爭優勢。價值流成本控制與戰略成本控制的相異表現在：其一，手段不同。戰略成本控制的手段主要是戰略分析方法，包括：標杆分析成、SWOT分析分析和成本決擇分析等；而價值流成本控制是通過增值分析，研究企業成本控制慾價值流的問題。其二，角度不同。戰略成本控制是站在戰略的高度來分析企業成本控制問題，具體來說，在進行企業活動時，監察成本是否有所偏離戰略，及時糾正，確保戰略實現。
（三）價值流成本控制與全面成本控制
全面成本控制重點在“全面”，指的是全面審視企業活動，全面持續改進問題。價值流成本控制與全面成本控制的差異表現在：其一，手段不同。全面成本控制重視“全面”，在可利用的資源內，對各項企業活動產生的費用進行全面的研究，進而開展一系列改善措施。而價值流成本控制則是運用一切可利用的方法來進行成本控制。其二，思路不同。全面成本控制的基本思路是：在保證企業戰略實現的基礎上，利用全面成本控制的方法，進行考核評比，優化企業成本，而價值流成本控制方法的基本思路是從價值增值和降低耗費。
三、價值流理論在製造業成本控制中的設計
價值流成本設計包括5個關鍵步驟，依次是：設計視角的確定、目標定位的確定、控制標準的確定、驅動因素的'確定和建立控制中心。
（一）設計視角的確定
根據國內外已有文獻可以發現，運用價值流理論，成本控制可以從行為，組織結構，技術和環境四個視角進行設計。其一，行為視角：將企業的持續競爭力歸咎於組織行為特徵，比如組織文化、組織成員關係等等。其二，組織和結構視角：探討組織結構以及組織結構的改變對價值流成本管理績效的影響。其三，技術視角：研究實現價值流成本管理的技術，主要包括目標成本法和作業成本法。其四，環境視角：研究環境因素的改變對價值流成本管理的影響。
（二）目標定位的確定
目標定位的三個方面是：其一，企業內部價值流分析。內部價值流是企業活動的紐帶，連線的是從原材料到消費者獲取產品的全流程，企業內價值增值的全過程。企業內部價值流分析可以幫助管理者用全域性眼光確定如何來降低成本，提高企業績效。其二，供應鏈價值流分析。供應鏈價值流分析的目的是讓企業在關注自身發展的同時，也時時關注經濟大環境的變化，整合資源，提高競爭力。其三，對手價值流分析。對手價值流分析的目的是找出企業自身的優劣勢的同時，確定對手的優劣勢，據此制定競爭戰略，提高企業競爭能力。
（三）控制標準的確定
廣泛意義上的價值流成本控制標準包括：價值流成本管理控制內容和價值流成本控制標準的種類兩部分。價值流成本控制標準的內容含有采購資源標準和消耗資源標準。採購資源標準是指預算時企業活動的資源需求，但並不確定總的成本標準，僅確定單元驅動因素的成本標準；消耗資源標準是基於生產過程中驅動因素的消耗情況而制定的。價值鏈成本控制標準的種類包括結構性控制標準和生產經營性控制標準。結構性控制標準是指合理的企業結構上成本，使得企業獲得競爭力；生產經營性控制標準與作業成本控制標準相似，是指分析成本驅動因素及其原因和各因素之間彈性。
（四）成本驅動因素的確定
成本驅動因素指的是對成本習性產生影響的因素，其中成本習性為經營活動與成本相互間關係。成本驅動因素會引發價值活動，通過分析成本驅動因素和價值活動的關係，分析成本驅動因素對價值活動的影響，深刻把握成本驅動因素。成本驅動因素的確定需要先分類後識別。（1）成本驅動因素分類。成本驅動因素主要可以分為兩種大類，八種小類。具體來看，結構性成本驅動因素指的是企業生產過程中與生產直接相關和與戰略實現相關的成本驅動因素，涵蓋：活動範圍、生產規模、經營技術、作業經營、產品多樣性。執行性成本驅動因素指的是與企業執行相關的成本驅動因素，包括：活動聯絡、生產能力、企業向心力、影響力度。（2）成本驅動因素的識別。識別成本驅動因素是價值流成本管理的關鍵環節，對實施價值流成本管理至關重要。識別成本驅動因素的方法有很多，主要包括成本驅動因素的相互作用和成本驅動因素的量化。不同成本驅動因素間具有相互作用，可能是正向的加強，也有可能是負向的減弱。識別是哪種相互作用對確定價值流活動因素性質至關重要。此外，研究發現這兩種相互作用的關聯性很大，很難區分。所以，企業在分析成本驅動因素相互作用時，必須高度重視，進行深度分析，才能理清成本驅動因素的相互作用。成本驅動因素的量化可以分為三步驟：其一，比例，即成本驅動因素佔總成本的大小；其二，影響力，即這項成本驅動因素對作業的影響情況；其三，與競爭對手比較，即競爭對手是如何定位該成本驅動因素的，比例和影響力有何不同。
（五）價值成本控制體系的建立
（1）職能型組織結構。職權明晰是成本控制的基礎，可以確保成本責任歸屬，提高效率，也有利於發現問題。以價值流為基礎，分割建立價值流小組。依據工作性質和責任性質的不同，分割建立各個價值流小組，每一個小組為一個獨立的價值成本控制體系，實施獨立領導，為企業開源節流。雖然每個價值流小組有其自己的目標，但所有小組的目標是與企業整體目標相一致的，為企業戰略服務，為企業發展服務。（2）繪製價值流流程圖。價值流流程圖制定過程是指在研究原材料到消費者整個價值流程的基礎上，計算每項作業耗費時間，記錄物流、資訊流、資金流和價值的流動，分析資源是否有浪費及其原因，制定改善方案，最小化成本，最後統籌考察企業每個單元價值流狀況，制定新的價值流程圖。（3）價值流資訊的網路化。隨著科學技術的發展，網際網路的普及，企業將網路技術運用到日常管理是必然的選擇。通過網路化，可以實現對企業實時監控，隨時調整。價值流資訊的網路化，可以將已有的成本控制資料結合價值流成本控制思想，建立價值流成本控制資料庫。價值流整合資料庫的建立有利於監控分析企業相關活動，降低不必要的耗費，提高企業效率，進而提升企業競爭力。
四、價值流理論在製造業成本控制中的執行
價值流理論在製造業成本控制中的執行的評價包括5個方面：評價經濟效益、價值流評價指標、確定評價標準、價值流優化和評價方法。
（一）評價經濟效益
企業在生產產品、創造價值的同時，肯定也要承擔相應的成本，成本之間又存在一定聯絡。評價企業經濟效益甚至價值流上各個環節經濟效益，就要理清企業產品經營活動情況、企業資源耗費情況、相應成本情況和企業增值情況，再進行分析。
（二）價值流評價指標
不同的評價指標服務於不同的目的。價值流成本管理的目的是最大化企業價值，最小化企業成本。因此，對於價值流評價通常選取兩類指標：企業價值增值程度和價值鏈優化程度。一方面，企業價值的變動既可以指企業市場價值的變動，也可以指企業利潤的變動。現實情況下，企業價值增值指標的首選是企業市值的增減變動，在無法獲得公司市值的資訊情況下，選取利潤類指標作為衡量企業價值增值的替代指標。另一方面，價值流優化程度體現在數量、質量和時間三個方面：數量方面的優化主要目的是達到帕累托最優。在分析價值活動數量的基礎上，運用帕累託分析，刪掉無意義的價值活動，提高效率。質量方面的優化目的是在不影響現有產量下，提高產品質量。通過分析價值活動中的函式關係，適時調整，達到質量優化的目的。價值流優化的時間方面指高效利用時間資源，及時完成訂單，並有臨時任務處理能力，以滿足市場對企業產品的需求。這類指標可用生產週期，顧客需求反映時間和存貨，應收賬款週轉率等來衡量。
（三）確定評價標準
實施價值流成本管理的效果要與實施前進行對比，與預期比較，與其他企業進行對比，才能評價。實施價值流管理前企業的評價指標實際數、價值流優化方案預期指標數、同行先進企業評價指標實際數是最為常見的三種指標方法。其中，實施價值流管理前企業的評價指標實際數的企業在進行價值流成本管理前，企業價值、產品質量和生產週期等指標有一特定數值，企業可將這些數值作為基數，然後比較實施價值流成本管理後這些指標數的變化，以判斷價值增值程度和價值流優化程度有否改善。而實施價值流優化方案預期指標數的企業在進行價值流成本管理前，一般會制定計劃和設定預期可達到的指標數。企業對價值流成本管理評估時，可以把實際數與預期數進行比較，如果有差距，分析原因，可調整預期指數也可以改善價值流成本管理實施情況。同行先進企業評價指標實際數這種方法類似於標杆法，利用同行先進企業的評價指標作為參考，可以分析企業與先進企業之間的差距，發現問題，改善現狀。以上三種方法都有相應的缺點，較為片面，比如，與實際數的比較，不能發現實施價值流成本管理究竟有沒有達到目標；與預期數比較，預期數的設定有主觀性；與先進企業比較，企業之間有條件的客觀差距，不能把先進企業的做法生搬硬套。在實際操作中，可以綜合三種評價方法，使得評價結果客觀、公正。
（四）價值流優化
價值流上活動的性質不盡相同，需要運用的優化方法也相應的會不一樣，這會導致一定的不協調，主要體現在數量、質量、時間和經濟效益四個方面。這四種不協調中，數量、質量、時間上的不協調更容易被發現也較容易解決；相比之下，價值流在經濟效益上的不協調並不一定會被立刻發現，而且造成原因也可能多種多樣。對於經濟效益上的不協調，首先要發現不協調。發現不協調有以下方法：一種是非系統方法，即通過對價值流上某一個環節進行觀察分析以發現問題的思路，包括聽取優秀員工的意見、聽取專家的意見；另一種是系統分析方法，即通過對企業價值流進行系統分析以發現不協調的方法，例如價值工程法。在發現經濟效益的不協調基礎上，可根據不協調的原因，分別進行優化，解決問題，實現價值流優化的目標。
（五）評價方法
研究發現，在眾多績效評價方法中平衡計分卡評價法最適用於價值流成本管理評價。平衡計分卡不僅包括財務的評價，還包括內部經營、客戶和學習和成長另外三個指標，強調從發展的角度全方位評價經營價值流成本管理。而且多維度評價評價價值流成本管理，有利於細化各個部分的優勢與不足，為改進措施提供方向。總之，激烈的市場競爭對企業的生存和發展提出了嚴峻挑戰，擁有獨特持續的競爭優勢有利於企業立於不敗之地。基於價值流的成本控制不同於傳統的成本控制，從創造價值出發，成本是為創造價值而必須的，“價值創造—成本發生—創造價值”的良性迴圈，為企業成本控制開闢了一方新的天地。
作者:張東暉 單位:浙江天平會計師事務所有限公司
參考文獻：
［1］魏士銀：《製造業成本控制方法和實施的探索》，首都經濟貿易大學2008年碩士學位論文。
［2］劉均敏、孫曉平：《傳統成本管理的缺陷及其成因》，《企業改革與管理》2006年第8期。
［3］陳文基：《商業模式研究及其在業務系統設計中的應用》，北京郵電大學2012年學位論文。
［4］苗興傑：《基於價值流分析的製造業成本控制研究》，長春理工大學2009年學位論文。
文萃咖
